Il nodo nato con l’esclusione delle persone fisiche
L’art. 1 co. 8 della legge n. 234/2021 ha previsto, dal periodo d’imposta 2022, che l’IRAP non sia più dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni. Le associazioni professionali sono però rimaste nel perimetro dell’imposta: l’art. 3 co. 1 lett. c) del D.Lgs. n. 446/1997 ricomprende tra i soggetti passivi le società semplici e i soggetti ad esse equiparati e l’art. 5 co. 3 lett. c) TUIR equipara alle società semplici le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 18/02/2022 aveva confermato che l’esclusione introdotta dalla legge di bilancio riguarda i professionisti persone fisiche ma non, in quanto tali, le attività esercitate in forma associata. Il quadro si innestava sull’orientamento delle Sezioni Unite della Cassazione, sentenze nn. 7291 e 7371 del 2016, secondo cui l’esercizio professionale in forma associata costituisce ex lege presupposto dell’IRAP, senza necessità di verificare la presenza di un’autonoma organizzazione.
Lo stesso orientamento, tuttavia, aveva già individuato un limite. La prova contraria non poteva riguardare l’assenza di organizzazione, ma un fatto più radicale: l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa. È la linea ripresa, tra le altre, da Cass. nn. 39578/2021 e 13129/2022. Dopo il 2022, quando la persona fisica è uscita dal tributo a prescindere dall’autonoma organizzazione, questa distinzione è diventata centrale.
La Consulta: decisivo l’esercizio effettivamente associato
La questione è arrivata alla Corte costituzionale nel giudizio promosso da un’associazione notarile per il rimborso dell’IRAP versata nel 2022. La Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Firenze aveva sollevato dubbi di legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 3, 53 e 41 Cost., sul diverso trattamento tra il professionista individuale, ormai escluso dall’imposta, e l’associazione nella quale la prestazione continuasse a essere personalmente riferibile ai singoli professionisti.
La Corte non dichiara illegittime le disposizioni. Con una sentenza interpretativa di rigetto, dichiara le questioni non fondate “nei sensi di cui in motivazione” perché ritiene errato il presupposto secondo cui l’associazione sarebbe soggetta a IRAP per il solo fatto di esistere. Ai fini dell’equiparazione alla società semplice, non basta il contenitore associativo: è necessario che la professione sia svolta realmente in forma associata, cioè in comune dai professionisti che ne fanno parte.
Il criterio utilizzato dalla Consulta è quello della spersonalizzazione dell’attività. L’imposta viene in rilievo quando l’attività professionale acquista un’autonomia funzionale tale da risultare riferibile al soggetto collettivo. Questo fenomeno, osserva la Corte, può non verificarsi nelle associazioni professionali, che possono limitarsi a regolare rapporti organizzativi o economici interni: ripartizione di spese e proventi, locazione degli uffici, acquisto di beni strumentali, utilizzo del personale ausiliario.
Quando, invece, le prestazioni sono svolte personalmente, individualmente e autonomamente dai singoli professionisti, l’attività resta imputabile alle persone fisiche e l’IRAP non trova applicazione, a prescindere dalla presenza di un’autonoma organizzazione. La verifica deve quindi riguardare l’effettiva imputabilità dell’attività professionale, considerando, tra gli elementi rilevanti, il conferimento degli incarichi, il rapporto con la clientela, le modalità di svolgimento delle prestazioni, la loro imputazione economica e il ruolo effettivamente svolto dall’organizzazione comune.
La Corte considera anche le situazioni miste. Se, all’interno dello stesso studio, una parte dell’attività è svolta individualmente e una parte effettivamente in forma associata, il reddito di esclusiva derivazione dal lavoro personale dei singoli può restare fuori dall’IRAP, purché sia adeguatamente separato da quello prodotto attraverso l’attività associata.
Il caso deciso riguarda i notai e questa peculiarità incide sulla conclusione: la Corte sottolinea la personalità della funzione, la responsabilità individuale e la riferibilità dell’incarico al singolo notaio, affermando che le associazioni notarili difettano, di regola, dell’effettivo esercizio in forma associata della professione. Per avvocati, commercialisti e altri professionisti il principio resta rilevante, ma non consente di trasferire automaticamente l’esito raggiunto per il notariato. La struttura concreta dello studio torna quindi decisiva.
Rimborsi e onere della prova
La sentenza contiene un passaggio particolarmente significativo sul piano probatorio. L’effettivo esercizio “in forma associata” è il requisito necessario per applicare l’equiparazione alla società semplice e, afferma la Consulta, spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrarne l’esistenza.
Il principio richiede però un coordinamento con la giurisprudenza di legittimità formatasi nelle azioni restitutorie. Da ultimo, Cass. n. 16487/2026 ha ribadito che il contribuente che abbia dichiarato e versato l’IRAP e ne chieda poi il rimborso deve provare l’inesistenza del presupposto precedentemente dichiarato, in continuità con Cass. nn. 32272/2022, 27042/2017 e 26336/2023. La pronuncia costituzionale è successiva e nasce essa stessa da un giudizio di rimborso: il rapporto tra i due criteri non può quindi considerarsi già definitivamente risolto e sarà uno dei punti destinati a misurarsi nei prossimi giudizi.
Sul piano operativo, questo rende imprudente costruire una domanda restitutoria confidando in un’inversione automatica dell’onere. L’istanza deve essere accompagnata da una ricostruzione coerente delle modalità effettive di esercizio della professione: chi riceve e cura gli incarichi, come si svolge il rapporto con il cliente, a chi sono imputabili le prestazioni e i relativi compensi, come vengono ripartiti i proventi, quale funzione svolgono personale e struttura comune e, nelle situazioni miste, con quali criteri sia possibile separare contabilmente le diverse componenti di reddito.
In questa prospettiva, la risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 338/2023 conserva utilità soprattutto per le attività miste e per il tema dello scorporo documentale dei compensi, ma deve ora essere letta alla luce del diverso criterio di soggettività delineato dalla Corte costituzionale. La presenza di un beneficio organizzativo derivante dallo studio non può, da sola, sostituire la verifica preliminare su chi abbia effettivamente esercitato l’attività professionale.
Resta infine il profilo temporale. La sentenza non introduce una nuova esenzione con decorrenza futura: interpreta il quadro normativo applicabile dal 2022. Ciò consente di riesaminare le annualità ancora aperte, senza però riaprire rapporti ormai definitivamente esauriti. Per i versamenti diretti, l’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 prevede in via generale un termine di 48 mesi dalla data di ciascun versamento.
Il limite delle società professionali
La distinzione tra associazione e società è altrettanto importante. La stessa Corte precisa che nelle associazioni la spersonalizzazione dell’attività può non verificarsi, “diversamente da quanto accade nelle società o negli enti”. Il dato si coordina con l’art. 2 co. 1 ultimo periodo del D.Lgs. n. 446/1997, secondo cui l’attività esercitata dalle società e dagli enti costituisce “in ogni caso” presupposto d’imposta.
Per le società tra professionisti e, in ambito forense, per le società tra avvocati costituite secondo un modello societario, comprese quelle in forma di s.r.l., la soggettività IRAP discende quindi dalla forma societaria e non dall’equiparazione prevista per le associazioni professionali. La personalità della prestazione e la responsabilità del singolo professionista restano centrali sul piano ordinistico, ma la sentenza n. 153/2026 non offre, da sola, una base per estendere alle società professionali la medesima esclusione.
La verifica si sposta sui fatti
L’effetto più rilevante della sentenza è quindi metodologico oltre che sostanziale. Per gli studi associati non è più sufficiente fermarsi alla denominazione dello studio, al contratto associativo o alla mera esistenza di costi e mezzi comuni. Occorre ricostruire come la professione è stata effettivamente esercitata e a chi siano giuridicamente ed economicamente imputabili le prestazioni.
I tre passaggi che assumono maggiore rilievo sono la titolarità e la gestione dei mandati e del rapporto con la clientela, l’attribuzione contabile ed economica dei compensi e l’esistenza di attività che siano realmente rese dall’associazione come soggetto collettivo, anziché dai singoli professionisti con il solo supporto di una struttura comune. È su questa ricostruzione, più che sulla tradizionale discussione sull’autonoma organizzazione, che si giocheranno tanto le eventuali richieste di rimborso quanto le future contestazioni dell’Amministrazione.